Обращаем ваше внимание на необходимость принятия дополнительных мер для целей соблюдения требований ст. 54.1 НК РФ, вступившей в силу 19 августа 2017 года. Предлагаемые ниже рекомендации выработаны на основании анализа практики использования налоговыми органами положений данной статьи. Статья 54.1 установила запрет на уменьшение налогоплательщиками налоговой базы и (или) сумм подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и/или объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. Таким образом, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога только при одновременном соблюдении следующих условий:

1. основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2. обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Принятие данной статьи в первую очередь направлено на пресечение использования коммерческими организациями умышленной оптимизации налогообложения с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Налоговые органы выпустили конкретные разъяснения по вопросам применения ст. 54.1 НК РФ (см. перечень писем).

Несоблюдение требований ст. 54.1 НК РФ грозит налогоплательщикам повышенным штрафом по п.3 ст.122 НК РФ в размере 40% и возможной уголовной ответственностью, если занижение можно будет считать крупным или особо крупным (см. таблицу 1). В связи с этим мы настоятельно рекомендуем при заключении договоров:

• фиксировать в переписке или во внутренних документах информацию о деловых целях сделки, доказательств и подтверждений реальности сделок; 
• осуществлять проверку и сохранять результаты таких проверок поставщиков и исполнителей на добросовестность, включая проверку на наличие ресурсной базы (наличие сотрудников, материальной, финансовой базы и т.п., то есть ресурсов, позволяющих подрядчику исполнять обязательства по договору);
• в случае привлечения субподрядчиков по возможности требовать указания их подрядчиком прямо в договоре, в ином случае запрашивать у подрядчика подтверждение добросовестности и наличие ресурсной базы субподрядчиков, а также копию договора между ними;

Отсутствие в компании организованных и исполняемых процедур по подтверждению наличия деловых целей при заключении сделок и проверке контрагентов, направленных на доказательство отсутствия намерений в получении необоснованной налоговой выгоды, на текущий момент уже может рассматриваться как существенный риск менеджмента компании. В этих условиях риски возможных претензий налоговых органов в занижении компанией налоговой базы путем совершения не реальных и не имеющих деловой цели сделок лежат полностью на менеджменте компании. 

Обзор положений ст. 54.1 НК РФ и подходов налоговых органов к их реализации

Статья 54.1 НК РФ выделяет два главных обстоятельства, при которых уменьшать налоговую базу недопустимо.

1. Запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни.

Это ситуация, когда заявленный факт в реальности не существует. Примером может быть отражение расходов на  маркетинговые или консультационные услуги, которые в реальности не оказывались.

В разъяснениях налоговых органов  в этой связи фигурируют понятия  реальности сделки и деловой цели. Это означает, что формального документального подтверждения добросовестности контрагента недостаточно, при проверке  налогоплательщик должен доказать, что сделка была не на бумаге, а на деле.

Реальность сделки и наличие деловой цели при ее заключении  может быть обоснована путем: 

• предоставления расчета экономического эффекта или обоснования экономических выгод от осуществления сделки;
• предоставления обоснования целесообразности заключения договора с определенным контрагентом. Например, если критерием выбора контрагента была цена, то лучше заручиться предложениями других поставщиков либо фиксировать проведение тендера. Если критерием выбора контрагента было качество, рекомендуется зафиксировать параметры, по которым был выбран поставщик;
• предоставления информации о наличии у контрагента ресурсов для исполнения сделки.

Статья 54.1 НК РФ не раскрывает критериев реальности и специальных полномочий налоговых органов в связи с ее проверкой. Однако ФНС выразила свое видение ситуации в письме, которым должны руководствоваться при проверках налоговые инспекторы. В отношении мероприятий контроля, в частности,  отмечается, что:

1. налоговые органы должны опровергать реальность спорной сделки (операции) посредством доказывания фактов исполнения обязательств по сделке (операции) иным лицом, чем лицо, являющееся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону, и (или) доказывания фактов, свидетельствующих о том, что исполнение, предусмотренное спорной сделкой (операцией), выполнено проверяемым налогоплательщиком самостоятельно.
2. Налоговые органы должны эффективно использовать такие механизмы как:

• анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.); этот пункт можно отметить особо, как призывающий инспекторов к комплексной оценке обстоятельств их влияния на общую картину деятельности компании или группы компаний;
• сопоставление объёма поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий);
• инвентаризация имущества;
• получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения, совершения, исполнения сделки (операции); в части пояснений инспекторы сейчас (как и ранее) имеют право вызвать любых сотрудников (или даже бывших сотрудников) компании для опроса;
• проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств;
• истребование документов (информации), проведение выемки документов (предметов), проведение экспертиз и другие. 

2.  Сделка реально существует, но по имевшей место операции не соблюдается хотя бы одно из двух условий:

 — основной целью совершения сделки не является неуплата или занижение налога.

В качестве примера можно привести операцию увеличения иностранным участником уставного капитала накануне принятия решения о выплате дивидендов до величины, позволяющей применять пониженную ставку налога. В отсутствие обоснования необходимости срочного финансирования  налоговики расценят такой шаг как умышленное занижение налога.

 — обязательство по сделке исполнено контрагентом или лицом, которому исполнение сделки передано по договору.

Данным условием в статье 54.1 НК РФ заложена серьезная основа для претензий со стороны налоговых органов и будущих налоговых споров, поскольку у юристов пока нет ясности в вопросе, кто понимается в этой фразе под лицом, которому исполнение сделки передано по договору.

Для выполнения этого условия недостаточно проявить формальную должную осмотрительность, упор должен быть на наличие ресурсной базы (материальной, персонала и т.п.) у контрагента, то есть на подтверждение реальности сделки.

  В договор эксперты рекомендуют включать условие о том, что обязательство должно быть исполнено непосредственно контрагентом, а в случае если привлекается третье лицо, то налогоплательщик должен быть поставлен в известность о привлекаемом подрядчике.

Тем не менее, в случае наличия в цепочке субподрядчиков недобросовестного контрагента возможность налогоплательщика доказать отсутствие у него прямого умысла представляется весьма ограниченной. 

Дополнительная информация:

1. В настоящее время электронный документоооборот с ИФНС позволяет сотрудникам департамента предпроверочного анализа ИФНС видеть не только прохождение поставок «день-в-день» и ценовые условия таких поставок, но и начальных поставщиков, конечных покупателей и грузополучателей, сопоставлять условия сделок, делать выводы о применяемых наценках, вовлечении в оборот сомнительных фирм и «лишних» ИП (для наращивания расходной части в том или ином юр.лице), получении конечными бенефициарами необоснованной налоговой выгоды. Прочие ресурсы ИФНС позволяют выявить основания проведенных платежей (посредством доступа к банковским счетам), факторы, свидетельства согласованности действий налогоплательщиков при совершении комплекса сделок, что помогает сотрудником ИФНС, в совокупности с допросами свидетелей (например, бывших сотрудников компаний) выявить (самостоятельно или при содействии правоохранительных органов, сотрудники которых включаются в состав группы проверяющих при выездных налоговых проверках) фактическую схему движения товара, доказать умысел руководящих работников или конечных бенефициаров в совершении налогового правонарушения. Доказывание умысла налоговыми органами состоит в выявлении и документальном закреплении обстоятельств как прямо, так и косвенно указывающих на то, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). При этом к прямым доказательствам умысла относятся показания свидетелей, наличие изъятых документов, раскрывающих фактические намерения лица и их реализацию (записи, документы и (или) файлы «черной бухгалтерии»), видео- и аудиозаписи, результаты прослушивания телефонных и иных переговоров.
2. В случае, если операции налогоплательщика проверяющими будут расцениваться по статье 54.1 НК РФ, расчетный метод для расчета реальных налоговых обязательств не будет использоваться. Это означает, что если ранее налоговый орган обязан был определить действительный размер налоговых обязательств расчетным путем, то теперь понесенные расходы и вычет НДС должны полностью сниматься (см. письмо 1). Например, при наличии сомнительного подрядчика налоговики смогут полностью снимать расходы. Несмотря на то, что объект строительства существует, а застройщик явно понес расходы, никакого пересчета исходя из действительного размера затрат не будет. 

Таблица 1.

Санкции, применимые к налогоплательщикам в случае нарушения требований ст. 54.1 НК РФ

№	Налоговое правонарушение	Санкции	Основание
1	Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), совершенные умышленно.	Штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).	П. 3 ст. 122 НК РФ
2	Уклонение от уплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных обязательных к предоставлению документов либо путем включения в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере*.	Штраф в размере от 100 000  до 300 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.	П.1 ст. 199 УК РФ
3	То же деяние, что и в п.2, но совершенное: а) группой лиц по предварительному сговору; б) в особо крупном размере*.	Штраф в размере от 200 000 до 500 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.	П.2 ст. 199 УК РФ
4	Неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет, совершенное в крупном размере**.	То же, что и в п.2.	П.1 ст. 199.1 УК РФ
5	То же деяние, что и в п. 4, но совершенное в особо крупном размере**.	Штраф в размере от 200 000 до 500 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

  * Крупным размером в статье 199 УК РФ признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает 25 процентов подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов в совокупности, либо превышающая пятнадцать миллионов рублей, а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятнадцати миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает 50 процентов подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов в совокупности, либо превышающая сорок пять миллионов рублей. 

** Крупным размером в статье 199.1 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пяти миллионов рублей, при условии, что доля неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов превышает 25 процентов подлежащих исчислению, удержанию или перечислению сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая пятнадцать миллионов рублей, а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятнадцати миллионов рублей, при условии, что доля неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов превышает 50 процентов подлежащих исчислению, удержанию или перечислению сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая сорок пять миллионов рублей.

ПЕРЕЧЕНЬ ПИСЕМ

Презумпция добросовестности налогоплательщика — статья 54.1 НК РФ

Презумпция добросовестности налогоплательщика — исходный принцип налоговых правоотношений. Из нашего материала вы узнаете о том, как этот принцип закреплен в НК РФ и что налогоплательщикам ожидать с появлением в кодексе статьи о запрете налоговых злоупотреблений.

В налоговом законодательстве отсутствует расшифровка понятия «презумпция добросовестности», и сам термин в НПА не применяется. При этом из ст. 108 НК РФ следует, что:

• лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана;
• бремя доказывания вины лежит на налоговиках — сам налогоплательщик доказывать свою «налоговую» невиновность не обязан;
• все неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика толкуются в его пользу.

• Положения этой статьи закрепляют на законодательном уровне принцип презумпции добросовестности налогоплательщика.
• Чтобы узнать, помогает ли принцип презумпции добросовестности плательщика налога отстоять в суде вычет по НДС, перейдите по ссылке.
• На практике налогоплательщику в большинстве случаев приходится самому доказывать свою невиновность.

Как правило, налоговые органы стараются в первую очередь построить всю схему взаимодействий налогоплательщика с его контрагентами и установить роль каждого лица в ней.

Оспаривая решение налогового органа, компании придется не только представить аргументы по конкретным обстоятельствам, но и доказать, что построенная инспекцией схема ошибочна и (или) не свидетельствует о стремлении уменьшить налог в качестве главной цели по сделке.

 Чтобы доказать, что взаимоотношения с контрагентом обоснованы и все сделки с ним законны, необходимо проявить должную осмотрительность путем проверки контрагента. Проверять его стоит по тем же критериям, по которым это будет делать налоговый орган.

Как проявить должную осмотрительность в отношении контрагента, подробно рассказали эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный демо-доступ и бесплатно переходите в Готовое решение.

С появлением в Налоговом кодексе ст. 54.1 о запрете налоговых злоупотреблений налогоплательщику необходимо учесть ее нормы при доказывании своей невиновности. Остановимся на содержании этой статьи подробнее.

О появлении в НК РФ статьи 54.1 мы рассказывали здесь.

Что такое коммерческая осмотрительноость, читайте в статье. 

О должной осмотрительности мы также писали здесь. 

Запреты и права налогоплательщика по статье 54.1 НК РФ

Ст. 54.1 определяет пределы осуществления прав налогоплательщика по исчислению суммы налога, сбора, страховых платежей.

В п. 1 ст. установлен запрет на уменьшение налоговой базы или суммы налога, если при их расчете налогоплательщик использовал недостоверные данные:

• о фактах своей хозяйственной жизни (или их совокупности);
• объектах налогообложения, подлежащих отражению в учете или отчетности.

Если хозяйствующий субъект при определении налоговых обязательств использует достоверные фактические данные, ему позволено уменьшить налоговую базу (п. 2 рассматриваемой статьи). При этом требуется одновременное соблюдение 2 условий:

• цель осуществления операции не должна быть непосредственно связана с уменьшением налоговых обязательств (неуплатой (неполной уплатой) и (или) зачетом (возвратом) налога);
• исполнитель операции (сделки) должен выступать стороной договора с налогоплательщиком или иным уполномоченным лицом, которому передано обязательство по исполнению договора (в силу договора или по закону).

В последнем пункте статьи законодателем предусмотрена своего рода поблажка для налогоплательщика (о ней мы расскажем далее).

Данная статья, хотя и посвящена вопросам налоговой выгоды, не содержит расшифровку непосредственно понятия необоснованной налоговой выгоды, в которой контролеры пытаются уличить хозяйствующих субъектов. Из следующего раздела вы узнаете, как трактуют это понятие судьи.

Признаки фирм-однодневок мы приводили в материале. 

Понятие необоснованной налоговой выгоды

Этот термин в НК РФ не расшифрован, хотя доказывание необоснованной налоговой выгоды (ННВ) вовсю используется налоговиками в суде.

Обвинение в получении ННВ может последовать от контролеров, если:

• по их мнению (основанному на предварительном анализе), вы осуществляете деятельность с высоким налоговым риском, и существует вероятность получения вами ННВ;
• предварительное мнение налоговиков подкрепляется результатами налоговой проверки.

Понятие «налоговая выгода» расшифровано в постановлении Пленума ВАС «Об оценке судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» от 12.10.2006 № 53 как уменьшение налоговых обязательств за счет получения:

• права на налоговый вычет, возврат (зачет) налога и/или его возмещение;
• налоговой льготы;

А также за счет:

• снижения величины налоговой базы;
• применения более низкой ставки налога;

Налоговая выгода может быть признана ННВ, если ее получение не связано с реальной деятельностью налогоплательщика.

С появлением ст. 54.1 теперь и в налоговом законодательстве установлена четкая взаимосвязь между реальной деятельностью хозяйствующего субъекта и возможностью снижения налоговых обязательств.

Признаки недобросовестного налогоплательщика описали эксперты КонсультантПлюс. Оформите пробный доступ к системе и переходите в Готовое решение. Это бесплатно.  

Как удавалось доказать необоснованную налоговую выгоду до введения статьи 54.1 НК РФ и чего ожидать после ее появления

До появления ст. 54.1 контролерам удавалось раздобыть доказательства получения необоснованной налоговой выгоды путем сбора информации о том, что деятельность налогоплательщика нереальна.

Фиктивную (нереальную) деятельность они подтверждали:

• технической и организационной несостоятельностью налогоплательщика — что означает отсутствие у него необходимых активов, кадровых ресурсов и технологических мощностей для осуществления деятельности (производства продукции, перевозки грузов и т. д.);
• «избирательностью» учетных операций — когда при подсчете налоговых обязательств учитываются только те, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды (хотя для данного вида деятельности необходимо также совершение иных хозопераций и их учет).

С появлением ст. 54.1 налогоплательщику необходимо подтвердить:

• факт осуществления операции исполнителем;
• наличие с ним договорных отношений.

Это означает, к примеру, что отсутствие у заказчика документов, подтверждающих надлежащее исполнение договоров, может послужить поводом для отказа в вычете расходов и НДС.

Переходите к системе КонсультантПлюс и узнайте какие налоговые риски несет налогоплательщик, например, при работе с фирмами «транзитерами» или «однодневками». Если у вас нет доступа к справочно-правовой системе, получите пробный демо-доступ бесплатно.

Ограничение формальных обвинений по нормам новой статьи НК РФ

До появления в Налоговом кодексе ст. 54.1 налоговики пытались доказать получение ННВ налогоплательщиком, если обнаружат:

• нарушения налогового характера у него в прошлом;
• неритмичность его хоздеятельности;
• разовость операции;
• иные обстоятельства (взаимозависимость участников сделок, проведение расчетов в одном банке и др.).

Однако, по мнению судей, сами по себе эти обстоятельства не могли являться основанием для признания получения ННВ и рассматривались в качестве доказательства только во взаимосвязи с иными факторами.

Новая статья НК РФ перечень таких обстоятельств ограничила. В п. 3 этой статьи сформулировано важное правило, позволяющее избежать обвинений в получении ННВ по формальным основаниям.

Так, не являются самостоятельными основаниями для отказа в уменьшении налоговой базы:

• небезупречное налоговое прошлое контрагента налогоплательщика (наличие у него нарушений налогового законодательства);
• наличие учетных документов, подписанных неуполномоченными или неустановленными лицами;
• возможность получения хозяйствующим субъектом аналогичного результата хоздеятельности при осуществлении иных операций, не запрещенных законом.

В настоящее время по-прежнему судами рассматриваются все доказательства и обстоятельства в совокупности, и ст. 54.1 НК РФ кардинальных изменений в этот процесс не внесла.

В связи с чем вероятность применения наказания за прошлые периоды при изменении судебного решения не в пользу недобросовестного налогоплательщика очень велика. Такое решение вынес КС РФ в постановлении от 28.11.2017 № 34-П.

А поскольку постановление № 53 более детально рассматривает и понятие налоговой выгоды, и обстоятельства, при которых она может быть признана необоснованной, следует ожидать, что им и в дальнейшем будут руководствоваться суды при рассмотрении дел о ННВ.

Итоги

Под презумпцией добросовестности налогоплательщика понимается невиновность лица в совершении налогового правонарушения при отсутствии доказательств его вины.

Налоговики смогут доказать его вину, если во время налоговой проверки найдут подтверждение нереальности его деятельности даже при отсутствии недочетов в документах.

Новая статья Налогового кодекса определяет пределы осуществления прав налогоплательщика по исчислению суммы налога, сбора, страховых платежей. С появлением этой статьи в налоговом законодательстве установлена четкая взаимосвязь между реальной деятельностью хозяйствующего субъекта и возможностью законного снижения налоговых обязательств.

Статья 54 НК РФ (последняя редакция с ми). Общие вопросы исчисления налоговой базы

СТ 54 НК РФ.

1. Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

2. Индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

3. Остальные налогоплательщики — физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций и (или) физических лиц сведений о суммах выплаченных им доходов, об объектах налогообложения, а также данных собственного учета полученных доходов, объектов налогообложения, осуществляемого по произвольным формам.

4. Правила, предусмотренные пунктами 1 и 2 настоящей статьи, распространяются также на налоговых агентов.

5. В случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговые органы исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе имеющихся у них данных.

6. Положения о перерасчете налоговой базы, предусмотренные пунктом 1 настоящей статьи, применяются также при перерасчете базы для исчисления страховых взносов, если иное не предусмотрено главой 34 настоящего Кодекса.

Комментарий к Ст. 54 Налогового кодекса

Комментируемая статья определяет общие правила исчисления налоговой базы. Ее положения применимы ко всем налогам и конкретизируются применительно к отдельным налогам.

Согласно ст. 17 НК РФ, налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в числе которых имеется налоговая база. Согласно ст. 53 НК РФ, налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 комментируемой статьи организации исчисляют налоговую базу по итогам налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению.

Здесь же установлено правило исправления ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, согласно которому перерасчет налоговой базы и суммы налога за период, в котором были совершены ошибки, производится в текущем налоговом периоде. Если период совершения ошибок определить невозможно, перерасчет производится за тот период, в котором выявлены ошибки.

Регистры бухгалтерского учета и первичные документы (их копии) могут быть истребованы должностным лицом налогового органа при проведении налоговой проверки на основании ст. 93 НК РФ. Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Основы ведения регистров бухгалтерского учета, в которых содержатся данные об объектах налогообложения, установлены в ст. 10 Федерального закона от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». В регистрах бухгалтерского учета регистрируются и накапливаются данные из первичных учетных документов.

При ведении регистров бухгалтерского учета не допускаются пропуски или изъятия данных об объектах бухгалтерского учета, регистрация мнимых и притворных объектов, а также исправления, не санкционированные лицами, ответственными за ведение указанного регистра.

Исправление в регистре бухгалтерского учета должно содержать дату исправления, подписи лиц, ответственных за его ведение, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

В информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 ноября 2011 г. N 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации» указано на то, что по смыслу ст.

54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете.

При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.

Полномочия по установлению плана счетов бюджетного учета и единой методологии бюджетного учета, порядка составления и ведения бюджетных смет федеральных казенных учреждений, методологическому руководству по бухгалтерскому учету и отчетности юридических лиц, независимо от их организационно-правовых форм, согласно ст. 165 Бюджетного кодекса Российской Федерации, возложены на Минфин России.

Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н утверждены План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению.

Согласно Плану счетов и в соответствии с Инструкцией, бухгалтерский учет в организациях (кроме кредитных, государственных и муниципальных учреждений) должен вестись методом двойной записи.

План счетов представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).

Приказом Минфина России от 15 декабря 2010 г.

N 173н утверждены формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методические указания по их применению.

Наконец, Приказом Минфина России от 28 июня 2010 г. N 63н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010).

ПБУ 22/2010 перечисляет причины ошибок в бухгалтерском учете и отчетности, в числе которых неправильное применение законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; неправильное применение учетной политики организации; неточности в вычислениях; неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности; неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности; недобросовестные действия должностных лиц организации.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Допускается ведение бухгалтерского учета в организациях по Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Этот Стандарт введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. N 160н.

Согласно указанному Стандарту под ошибками предыдущих периодов понимаются пропуски или искажения в финансовой отчетности предприятия для одного или более периода, возникающие вследствие неиспользования либо неверного использования надежной информации, которая имелась в наличии, когда финансовая отчетность за те периоды была утверждена к выпуску и могла обоснованно ожидаться быть полученной и рассмотренной в ходе подготовки и представления этой финансовой отчетности. Такие ошибки включают результаты математических просчетов, ошибок при применении учетной политики, невнимательности или неверного толкования фактов, а также мошенничества.

Некоторые аспекты налогового учета при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость были разъяснены Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 мая 2014 г. N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».

ВАС РФ указал, что при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания пункта 1 статьи 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения.

Однако налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло без передачи его третьим лицам, поскольку в силу пункта 1 ст. 54 НК РФ он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности.

ВАС РФ подчеркнул, что по смыслу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 38, пункта 1 статьи 54 и подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объект налогообложения формирует совокупность совершенных в течение налогового периода финансово-хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг).

В связи с этим невыполнение налогоплательщиком при осуществлении хозяйственной деятельности тех или иных предписаний, установленных как публично-правовыми, так и гражданско-правовыми нормами (например, неполучение в необходимых случаях лицензии, иных разрешений или согласований; неосуществление регистрации договора и т.п.), влечет неблагоприятные для него налоговые последствия (например, невозможность использовать освобождение от налогообложения конкретных операций, применять налоговые вычеты, заявлять налог к возмещению из бюджета и др.) лишь в том случае, если это прямо предусмотрено положениями НК РФ.

Согласно пункту 2 комментируемой статьи, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу на основе данных учета доходов, расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России.

Приказом Минфина России N 86н, Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-04/430 от 13 августа 2002 г. утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей. Этот порядок разработан во исполнение пункта 2 ст.

54 НК РФ и устанавливает, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования их в Книге учета доходов, расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Другой комментарий к Статье 54 НК РФ

Статья 54 Конституции России

Текст Ст. 54 Конституции РФ последняя редакция на 2023 год:

1. Закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет.

2. Никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением. Если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон.

Комментарий к Ст. 54 Конституции Российской Федерации

Обратная сила закона — это распространение его действия на правоотношения, возникшие до вступления его в силу.

Комментируемая статья запрещает обратную силу закона в отношении ответственности за правонарушения. При этом в случае смягчения или устранения ответственности обратная сила подлежит обязательному применению.

Нормы комментируемой статьи закрепляют право каждого не подвергаться преследованию за деяния, совершенные при отсутствии в законе их запрета, и не нести более суровую ответственность за правонарушение, чем предусматривалось в момент его совершения. Тем самым формулируются правила о действии устанавливающих юридическую ответственность законов во времени.

Данное установление Конституции России является по своему характеру универсальным:

• оно адресовано всем правоприменителям при выборе нормы, подлежащей применению в каждом конкретном деле;
• обязательно для законодателя при принятии им норм о введении закона в действие и, наконец, касается всех видов юридической ответственности.

Последнее относится к уникальным чертам российского конституционного регулирования, поскольку и международно-правовые нормы, и зарубежные конституционные тексты формулируют подобные правила лишь в связи с запретами признавать преступлением не предусмотренные уголовным законом деяния (sine crimen sine lege) и, соответственно, придавать обратную силу нормам о введении уголовной ответственности и о ее ужесточении, т.е. признают их обязательность в сфере уголовного преследования.

В системе изложенных в комментируемой норме правил базовым является тезис о недопустимости привлечения к юридической ответственности без установления в законе до совершения правонарушения как его признаков, так и конкретных мер ответственности.

Это требование охватывает, по существу, и запрет обратной силы закона, устанавливающего или усиливающего ответственность. Из него вытекает также недопустимость привлечения к ответственности на основе аналогии, т.е. в отсутствие прямого запрета конкретного правонарушения в законе.

Иное противоречило бы конституционным принципам юридической ответственности, к которым наряду с требованиями ст. 54 Конституции относятся также принципы правовой определенности и соразмерности ответственности (см. ст. 21 и ч. 3 ст. 55).

В дополнение к изложенному и расширяя международно-правовые нормы, комментируемая статья в ее ч. 2 предписывает также в случае устранения или смягчения ответственности применять новый закон и к совершенным до его принятия деяниям с тем, чтобы обеспечивалась соразмерность ответственности реальной общественной опасности правонарушения, поскольку изменена его оценка законодателем.

Под обратной силой закона понимается его применение к правоотношениям и породившим их событиям, действиям, бездействию, имевшим место до его вступления в силу.

По общему для всех отраслей права принципу закон действует в отношении будущего, с момента его вступления в силу и не имеет обратной силы, хотя возможно решение законодателя об отложенном введении закона в действие или, напротив, о распространении его действия на возникшие ранее правоотношения, что должно прямо предусматриваться в законе.

Именно данное полномочие законодателя при регулировании юридической ответственности подчиняется правилу комментируемой статьи. В этой сфере законодатель не вправе распространить действие закона, имеющего любые негативные последствия для положения субъектов права, которых он касается, на прошлое время.

• Но он не обязан и повторять этот конституционный запрет при введении закона в действие, так же как не должен, вводя улучшающие положение нормы об ответственности, ссылаться на их ретроспективное применение.
• Последнее обеспечивается правоприменительной практикой, исходя из прямого действия конституционной нормы на любом из предусмотренных законом этапов процесса привлечения к ответственности, а также и после вступления в силу ранее принятых правоприменительных актов, основанных на более строгом законе.
• Однако при наличии сомнений в единообразном использовании или пригодности имеющихся процессуальных механизмов законодатель правомочен установить в рамках имеющихся процедур, какая из них должна применяться для обеспечения обратной силы закона, устраняющего или смягчающего ответственность, или ввести с этой целью дополнительные механизмы.
• Это было, например, предусмотрено в Законе РФ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс РСФСР и Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР», когда законодатель ввел в порядке исключения процедуру пересмотра высшей судебной инстанцией ее собственных, окончательных решений в порядке, аналогичном судебному надзору.

В правовом государстве правомерность либо противоправность поведения гражданина, а равно его ответственность за противоправное деяние определяются действующим законом. Норма ч. 2 ст. 54 является важной правовой гарантией свободы поведения гражданина в обществе, позволяет ему совершать те или иные действия, сообразуясь лишь с действующим законом.

С изложенной конституционной нормой согласуется указание ст. 9 УК РФ о том, что преступность и наказуемость деяния определяются законом, действовавшим во время совершения этого деяния, и ст. 9 КоАП, в которой записано, что лицо, совершившее административное правонарушение, подлежит ответственности на основании законодательства, действовавшего во время и по месту совершения правонарушения.

Согласно ст. 54 Конституции закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет. Такой закон подлежит применению лишь к тем правонарушениям, которые совершены после его издания, и не распространяется на деяния, имевшие место до его принятия. Аналогичные указания содержатся в УК и КоАП.

На принципах гуманизма и справедливости основывается и положение ч. 2 ст. 54 о том, что, если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон.

Такой закон имеет обратную силу. В ст.

10 УК соответствующая норма выражена следующим образом: уголовный закон, устраняющий преступность деяния, смягчающий наказание или иным образом улучшающий положение лица, совершившего преступление, имеет обратную силу, т.е.

распространяется на лиц, совершивших соответствующие деяния до вступления такого закона в силу, в том числе на лиц, отбывающих наказание или отбывших наказание, но имеющих судимость. Аналогичное указание содержится и в ст. 9 КоАП.

Следовательно, если лицо совершило деяние во время действия прежнего закона, которым оно признавалось правонарушением, но новым законом ответственность за это деяние устранена, такое лицо не может быть привлечено к ответственности. Это деяние не считается больше правонарушением.

Если же лицо уже привлечено к ответственности по прежнему закону, оно в соответствии с новым законом подлежит освобождению от назначенной ему меры наказания.

В том случае, когда лицо несет ответственность за правонарушение по прежнему, более строгому закону, ему в соответствии с новым, более мягким законом назначенная мера ответственности должна быть уменьшена до пределов, указанных в новом законе.

Под смягчением ответственности, о котором говорится в ст. 54, понимается изменение строгости вида наказания (например, вместо уголовной установлена административная ответственность), либо уменьшение размера взыскания, либо облегчение условий отбывания наказания, либо иное улучшение положения лица, привлеченного к ответственности.

Различаются следующие виды правонарушений: дисциплинарные проступки, административные правонарушения или проступки, уголовные преступления, которые регламентирует Уголовный Кодекс РФ, и гражданско-правовые нарушения, отраженные в гражданском законодательстве .

За эти правонарушения соответственно установлена дисциплинарная, административная, гражданско-правовая и уголовная ответственность. Предусматриваются эти виды ответственности соответствующим специальным законодательством (трудовым, административным, гражданским, уголовным и т.д.).

Положения ст. 54 распространяются на все указанные виды правонарушений и отрасли законодательства.

Под законом в ст. 54 понимается любой закон, предусматривающий ответственность граждан за правонарушения, независимо от того, является ли он федеральным законом или законом, принятым субъектом Российской Федерации, кодексом, отдельным законом или законом об изменении или дополнении действующего закона и т.д.

Ответственность за определенные правонарушения может предусматриваться в постановлениях Правительства России, различных нормативных правовых актах, издаваемых органами исполнительной власти.

В силу верховенства Конституции положения ст. 54 распространяются на все нормативные правовые акты, которые должны издаваться и применяться в строгом соответствии с этими положениями.

Статья 54 имеет прямое действие. Ее нормы подлежат применению и в тех случаях, когда в том или ином законе или нормативном правовом акте они не нашли соответствующего отражения.

Правовое регулирование различных видов ответственности за правонарушения имеет свои специфические особенности.

Это предполагает не только возможность, но и необходимость, целесообразность установления в отраслевых законах правовых норм, соответствующих положениям ст.

54, которые бы развивали и дополняли эти положения, определяли условия и порядок их применения с учетом специфики данного вида ответственности.

Такие нормы могут быть предусмотрены не только в уголовном и административном законодательстве, но и в других отраслях права.

В ст. 4 ГК определены пределы действия во времени гражданского законодательства. Установлено, что акты гражданского законодательства не имеют обратной силы и применяются к отношениям, возникшим после введения их в действие.

Действие закона распространяется на отношения, возникшие до введения его в действие, только в случаях, когда это прямо предусмотрено законом. По отношениям, возникшим до введения в действие акта гражданского законодательства, он применяется к правам и обязанностям, возникшим после введения его в действие.

Отношения сторон по договору, заключенному до введения в действие акта гражданского законодательства, регулируются в соответствии со ст. 422 ГК. Из текста ст. 4 можно сделать вывод, что в ней определяются пределы действия во времени гражданского законодательства, регулирующего и правоотношения, не связанные с ответственностью за правонарушения.

В этой связи представляет также интерес норма ст. 57 Конституции о том, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Все это дает основание сделать вывод о возможном и целесообразном расширении в будущем конституционных положений о действии законов во времени, с тем чтобы ими охватывались любые законы, а не только определяющие ответственность за правонарушения.