Новое

Практика применения ст.54.1

Полтора года назад в НК РФ появилась статья 54.1, которая устанавливает пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы. Первые практические итоги ее применения мы решили обсудить с Павлом Андрейкиным, заместителем руководителя Департамента налоговой безопасности и правовой защиты КСК групп.

Практика применения ст.54.1

Павел Андрейкин, заместитель руководителя Департамента налоговой безопасности и правовой защиты КСК групп

Выпускник Российской правовой академии Минюста России. С 2008 года работал в Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Московской области, в том числе занимал должность начальника юридического отдела.

С 2012 года работает в КСК групп. Советник государственной гражданской службы РФ 3 класса. Специализируется на выявлении и минимизации налоговых рисков, сопровождении и оспаривании результатов налоговых проверок. Представляет интересы клиентов в налоговых органах и арбитражных судах.

– Применение статьи 54.1 Налогового кодекса – крайне актуальная и злободневная тема. Поясните, пожалуйста, с чем это связано?

– Актуальность темы уходит своими корнями в 2006 год, когда Пленум Высшего Арбитражного Суда в постановлении № 531 сформулировал понятие необоснованной налоговой выгоды. С тех пор редкая налоговая проверка обходится без претензий в получении этой выгоды.

Если смотреть на проблему глобально, то государство одной рукой предоставило нам определенные льготы: право на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, право на применение вычетов, специальных режимов налогообложения, пониженных ставок и т.д. Все это позволяет уменьшить платежи в бюджет.

Но другой рукой государство активно пытается у нас такую возможность отнять. Для этого наряду с формальными критериями, которые нужно выполнять, чтобы применять спецрежимы, подтверждать расходы и вычеты, придуман ряд неформальных критериев.

Впервые критерии признания выгоды обоснованной или необоснованной были сформулированы в том самом постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда № 53.

После этого начала формироваться практика. Она постоянно совершенствовалась и пополнялась. Проверяющие придумывали все новые и новые аргументы, чтобы обвинить нас в недобросовестности и доначислить налоги.

Мы же со своей стороны защищались как могли: придумывали обоснования и приводили доказательства своей добросовестности и выполнения всех законодательных требований. В итоге в августе 2017 года в Налоговом кодексе появилась статья 54.

1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы…».

– В ней содержатся новые нормы, которые призваны «отформатировать» практику? Или в статье всего лишь законодательно закреплена ранее сформировавшаяся практика?

– В экспертном сообществе по этому поводу высказывались разные мнения. В итоге большинство экспертов сошлись во мнении, что необходимо дождаться появления практики применения этой статьи.

Прошло полтора года. Казалось бы, можно подводить промежуточные итоги. Но, как это ни странно, главный итог заключается в том, что никаких итогов нет. Вроде как звучит смешно, но это правда. Судебных актов, в которых фигурирует новая статья, крайне мало.

– Я выделяю два основных фактора. Первый – чисто человеческий. Раньше инспекции самостоятельно выявляли признаки получения необоснованной налоговой выгоды и производили доначисления. Но после появления статьи 54.

1 во все инспекции поступило прямое указание: любой акт проверки, в котором будет фигурировать «54.1», должен согласовываться с вышестоящими налоговыми органами.

Делается это для того, чтобы сформировать положительную и приятную для налоговиков практику.

Понятно, что лишний раз ходить на ковер к начальству никто не хочет. Поэтому мы сейчас стали часто видеть такие акты проверок, в которых речь идет о статье 54.

1 (например, об искажении фактов хозяйственной деятельности и бухгалтерской отчетности, об отсутствии у контрагента возможности выполнить договорные обязательства собственными силами – пункты 1 и 2 статьи 54.

1), но сама эта статья не упоминается в принципе. Таким нехитрым способом проверяющие пытаются обойти высокий начальственный контроль.

Второй фактор – налоговые органы очень дорожат своей практикой. Она и вправду вызывает уважение. В арбитражных судах порядка 85% дел разрешаются в их пользу. Объясняется это, во-первых, тем, что налоговые органы стали качественнее искать и доказывать нарушения.

Большое спасибо системе электронного анализа, мониторинга, контроля и сбора доказательств. Во-вторых, эффективно работает досудебное обжалование решений налоговых органов.

Проверяющие, дорожа своей статистикой, на досудебной стадии могут согласиться с отдельными возражениями налогоплательщиков.

Все это приводит к тому, что в решениях судов статья 54.1 встречается не часто. Возникают даже забавные ситуации. Налоговые органы проводят проверку, выносят решение о доначислении. Естественно, статья 54.1 нигде не упоминается.

Налогоплательщик, оспаривая доначисления, обращается в суд и ссылается на эту статью. Инспекция проигрывает первую и вторую инстанции.

Дальше налоговики подают кассационную жалобу, в которой пишут, что с выводами судов они не спорят, но просят исключить из их актов упоминание о статье 54.1. Вот как налоговые инспекции боятся этой статьи.

– Что же такого страшного в ней написано?

– Статью можно разделить на два основных блока. Первый – это пункты 1 и 2.

В пункте 1 сказано, что умышленное искажение фактов финансово-хозяйственной длительности, сведений бухгалтерской или налоговой отчетности (подчеркну: умышленное) автоматически ведет к признанию налоговой выгоды необоснованной.

В соответствии с пунктом 2 выгода будет признана необоснованной, если контрагент не имеет реальной возможности исполнить договор либо не передает свои обязательства по договору тому, кто действительно может их выполнить.

В первом случае речь идет об умысле, во втором – о классической реальности сделки и должной осмотрительности при выборе контрагентов. И в этом нет ничего нового. Судебные процессы и прежде строились на доказывании реальности (или нереальности – смотря кто доказывал) и проявлении (непроявлении) должной осмотрительности.

Второй блок статьи 54.1 – это пункт 3. Он исключает формальный подход при проведении проверок.

Самостоятельным основанием для доначислений не будут, например, подписание документов неуполномоченным лицом (даже если это установлено почерковедческой экспертизой), неуплата (неполная уплата) налогов контрагентом или другим лицом в цепочке сделок. И здесь тоже никаких новшеств.

Все эти аргументы были в свое время сформулированы в многочисленной судебной практике. Можно вспомнить, например, резонансное дело «Центррегионуголь» 2016 года2, которое рассматривал Верховный Суд. Сформулированные им выводы в несколько измененном виде вошли в пункт 3 статьи 54.1.

Таким образом, ничего страшного в статье 54.1, на мой взгляд, нет. Просто проверяющие получили нормативную базу, на которую они могут ссылаться в спорах о необоснованной налоговой выгоде.

– Вы сказали, что в соответствии с пунктами 1 и 2 новой статьи проверяющие должны доказать либо нереальность сделки, либо умысел налогоплательщика. Начнем с нереальности сделки. Как ее доказывают?

– В первую очередь используют результаты опросов свидетелей. Могут опрашивать топ-менеджмент – директоров, главных бухгалтеров, финансовых директоров. Но чаще опрашивают тех людей, которые по факту взаимодействуют с контрагентами, видят товар, результаты работ (услуг) и принимают их.

Это водители, кладовщики, другие работники низшего звена, вплоть до охранников и уборщиц. Подобные свидетели могут пояснить, как реально исполнялась сделка (и исполнялась ли она вообще), кто давал указание ее совершить и закрыть документально, кто являлся выгодоприобретателем.

В практике налоговых органов признание (в нашем случае свидетелей) вновь становится царицей доказательств.

Кроме того, налоговые органы получают информацию о транспортировке товара. Для этого анализируются базы данных ГИБДД: «Платон» и «Поток».

Также помогают налоговикам автоматизированные системы. Например, система АИС «Налог-3». По сути, это доработанная и усовершенствованная версия системы АСК «НДС-2».

Она позволяет, в частности, загружать в автоматическом режиме и анализировать данные банковских выписок по юридическим и физическим лицам. Помимо этого используются системы электронной группировки товаров, которые позволяют отслеживать их движение.

При экспорте и импорте налоговики обмениваются информацией с Федеральной таможенной службой.

Таким образом, налоговый контроль становится всеобъемлющим, и скрыться от него все сложнее. А значит, нам остается только выстраивать линию правовой защиты и доказывать реальность сделки.

– А на что обращают внимание при доказывании умысла?

– Прежде всего, исследуется движение денег для выявления так называемых закольцовок. Это когда деньги получаются обратно либо собственниками компании, либо аффилированными физическими или юридическими лицами. Если такое происходит, сразу же встает вопрос о необоснованности налоговой выгоды.

Причем аффилированность выявляется достаточно просто, особенно если речь идет о юридических лицах. Что касается «физиков», то их активно «пробивают» по базам ЗАГС. Более того, в ближайшее время такие базы будут полностью синхронизированы с системой АИС «Налог-3».

Это позволит в автоматическом режиме выявлять цепочки аффилированности на основании родственных связей, даже если они были прекращены (например, между супругами).

– Мне доводилось слышать, что теперь, доказав умысел, проверяющие признают налоговую выгоду необоснованной в полном объеме. При этом реально понесенные расходы бизнеса не учитывают совсем. Так ли это? Действительно ли налоговики больше не проводят так называемую налоговую реконструкцию?

– Да, к сожалению, вы правы. И, пожалуй, это основной риск, который следует учитывать при планировании сделок.

Раньше применялся такой подход: если сделка была реальной, а оспорена только добросовестность контрагента и возможность исполнить взятые на себя обязательства, НДС снимался полностью, а расходы – в сумме неправомерной наценки.

При этом реальные затраты, т.е. рыночная стоимость товаров работ или услуг учитывалась при определении базы по налогу на прибыль. Сейчас все будет иначе. Если выявлен умысел, то в получении налоговой выгоды будет отказано полностью.

Читайте также:  Справка о перелете

Буквально на днях мне в руки попал акт выездной налоговой проверки. Один из немногих, где есть ссылка на пункты 1 и 2 статьи 54.1. Ситуация там следующая. Компания закупала товар у завода-изготовителя на территории России. Причем делала это через фирму-посредника, которая, если говорить начистоту, существовала только на бумаге.

Там было несколько человек в штате, но, по сути, они ничего не делали. Это было выявлено при опросах свидетелей в рамках выездной проверки. Далее был направлен запрос на завод-изготовитель. Поступил ответ, что завод контактировал непосредственно с заказчиком, а возможно, даже с покупателями заказчика – конечными грузополучателями.

Таким образом, был сделан вывод о том, что фирма-посредник была создана фиктивно для увеличения наценки на продукцию завода.

Раньше проверяющие сняли бы наценку, а реальные затраты оставили. А сейчас отказали в признании всех расходов. И, откровенно говоря, я считаю дальнейшие перспективы по обжалованию этого акта достаточно сомнительными.

– Павел, вы сказали, что судебных актов, в которых фигурирует новая статья, крайне мало. И все-таки, можно ли сделать какие-то выводы из имеющихся решений, пусть даже немногочисленных?

– Первый вывод, о котором нужно сказать, – это возможность применения статьи 54.1 исключительно в отношении проверок, которые были начаты после 19 августа 2017 года. Если проверка была начата до этой даты, статья 54.1 не применяется. Таким образом, суды не считают, что новая статья ухудшает или улучшает положение налогоплательщика.

Второй вывод: статья 54.1 фактически кодифицирует ранее сложившуюся практику и ничего принципиально нового не вносит. Этот противоречит подходу Федеральной налоговой службы и Министерства финансов. Но это объяснимо. Они хотят полностью отформатировать применение статьи 54.

1 под себя: исключить из практики все то, что позволяло налогоплательщикам оспаривать доначисления, и оставить лишь выгодное им. Вопрос, будет ли это работать? Полтора года назад мы говорили: «Практика покажет. Будет практика, будем делать выводы». Сегодня я готов сказать то же самое.

Все будет зависеть от того, какие претензии станут предъявлять проверяющие и как мы начнем от них отбиваться. В любом случае, на мой взгляд, ничего страшного сейчас не происходит и вряд ли будет происходить.

Год действия ст. 54.1 НК РФ: как складывается практика

В 2017 году Налоговый кодекс РФ был дополнен новой статьей 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».

В этой связи ФНС России выпустила два интересных письма:

— письмо от 16 августа 2017 г. N СА-4-7/16152@;

— письмо от 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@.

В статье проанализируем основные положения статьи 54.1 НК РФ с учетом разъяснений ФНС России и рассмотрим, как складывается судебная практика по применению этой статьи.

Цель нововведений

Статья 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации.

https://www.youtube.com/watch?v=wwzTxqaSNW4\u0026pp=ygUv0J_RgNCw0LrRgtC40LrQsCDQv9GA0LjQvNC10L3QtdC90LjRjyDRgdGCLjU0LjE%3D

Основная цель — сформировать новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами с учетом сформированной судебной практики.

ФНС России указала, что новая статья 54.

1 НК РФ не содержит положений о расширении полномочий налоговых органов по сбору доказательственной базы, поэтому налоговые органы должны применять только предусмотренные законодательством процедуры по сбору, фиксированию и оценке доказательств. Доказывание обстоятельств производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V-1, V-2 НК РФ.

Умышленное искажение отчетности

Статьей 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение организацией налоговой базы и суммы налога. В каких случаях он действует?

Согласно пункту 1 ст. 54.1 НК РФ запрет действует в случаях искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, отражаемых в налоговом и (или) бухгалтерском учете или налоговой отчетности. При обнаружении искажений налоговые органы должны скорректировать налоговые обязательства организации, в полном объеме.

ФНС России в письме от 16 августа 2017 г.

N СА-4-7/16152@ указала, что, прежде чем провести подобную корректировку, налоговые органы должны доказать, что неуплата или неполная уплата налога или необоснованное получение права на его возмещение было совершено организацией умышленно.

Они должны собрать доказательства, подтверждающие, что организация действовала умышленно и должностные лица или учредители создавали условия, направленные исключительно на получение налоговой выгоды.

При отсутствии доказательств такого умысла у организации методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением в целях применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.

  • Об умышленных действиях организации могут свидетельствовать следующие факты:
  • — контрагент подконтролен организации;
  • — организации проводят транзитные операции между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников,
  • — используют особые формы расчетов и сроки платежей, например, устанавливают в договоре длительную отсрочку платежа;
  • — действия участников сделки согласованы между собой.
  • В письме от 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@ ФНС России привела примеры искажений:
  • —  создание схемы «дробления бизнеса», направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения;
  • — совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения;
  • — создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
  • — нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения).
  • К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ, могут быть отнесены:
  • — неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав);
  • — вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц;
  • — отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

Правомерность сделки

Организации могут отказать в учете расходов при определении налогооблагаемой прибыли и заявления к вычету (зачету) сумм НДС не только в случае умышленного искажения отчетности, но и при наличии другого обстоятельства. На это тоже обратила внимание ФНС России.

Пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ определены условия, при соблюдении которых организация по имевшим место сделкам вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога.

К таким условиям относятся следующие обстоятельства:

  • основной целью сделки не является неуплата или зачет (возврат) суммы налога;
  • обязательство по сделке выполняет лицо, являющимся стороной договора, заключенного с организацией, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону.

Если хотя бы одно из условий не выполнено, то такая сделка не будет учтена в целях налогообложения. В этом случае организации откажут в праве на учёт понесённых расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме.

ФНС также указала, что основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия.

Примером такой сделки может служить бизнес-решение, не свойственное предпринимательскому обороту (присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования и т.п.

) и которое не может быть обосновано с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершенное не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.

  1. Даже если налоговые органы установили, что цель сделки получение налоговой экономии, они должны доказать, что она не имеет разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а планировалась только для уменьшения налогов.
  2. Обратила внимание ФНС и на факты, которые говорят об использовании формального документооборота для учета «искусственных» расходов и заявления налоговых вычетов. К ним относятся:
  3. — факты обналичивания денежных средств проверяемой организацией или взаимозависимым (подконтрольным) лицом;
  4. — факты использования таких средств на нужды организации, ее учредителей, должностных лиц;
  5. — использование одних IP-адресов;
  6. — обнаружение печатей и документации контрагента на территории (в помещении) проверяемой организации.
  • Дополнительными доказательствами в случае выявления фактов несоблюдения законодательства могут быть:
  • — нетипичность документооборота;
  • — несоответствие обычаю делового оборота поведения участников сделки (операции), должностных лиц налогоплательщика при заключении, сопровождении, оформлении результатов сделок (операций).

Исключение формального подхода

В пункте 3 статьи 54.1 НК РФ закреплены положения, исключающие из практики налоговых органов формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов.

https://www.youtube.com/watch?v=wwzTxqaSNW4\u0026pp=YAHIAQE%3D

В качестве самостоятельного основания для признания неправомерным уменьшение организацией налоговой базы не могут рассматриваться такие обстоятельства, как, например,

  • подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом,
  • нарушение контрагентом организации законодательства о налогах и сборах,
  • наличие возможности получения организацией того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).

ФНС России в письме от 16 августа 2017 г.

N СА-4-7/16152@ дополнила, что положения пункта 2 статьи 54.1 НК РФ не предусматривают для организаций негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев.

Судебная практика

Судебная практика после выхода статьи 54.

1 НК РФ складывается не в пользу налогоплательщиков, налоговые органы успешно доказывают создание формального документооборота между сторонами для минимизации расходов и необоснованного получения налоговых вычетов.

Примером тому служат Постановления АС Западно-Сибирского округа от 29 мая 2018 г. по делу N А75-7919/2017, АС Волго-Вятского округа от 4 июня 2018 г. по делу N А79-5339/2017.

Постановление АС Западно- Сибирского округа от 29 мая 2018 г. по делу N А75-7919/2017

По результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС Общество привлечено к ответственности.

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав документы, представленные Обществом в подтверждение обоснованности заявленных налоговых вычетов по операциям со спорным контрагентом, пришли к выводу о наличии в первичных документах недостоверных сведений, свидетельствующих об отсутствии реальных хозяйственных операций налогоплательщика с заявленным им контрагентом.

  1. Данный вывод судебных арбитров основан на следующих представленных налоговыми органами обстоятельствами:
  2. — спорный контрагент зарегистрирован после заключения с Обществом договора на поставку;
  3. — по месту государственной регистрации не находится;
  4. -у спорного контрагента отсутствуют основные средства и производственные активы, транспортные средства и ресурсы, в том числе трудовой персонал, необходимый для осуществления финансово-хозяйственной деятельности, а также выполнения заключенного с Обществом договора;
  5. — довод об осуществлении поставки спорного товара иными лицами документально не подтвержден;
  6. — анализ выписок по расчетному счету спорного контрагента свидетельствует об отсутствии расходов, необходимых и характерных для осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности (за аренду, коммунальные услуги, электроэнергию, услуги связи, заработную плату, хозяйственные нужды), а также выплат сумм иным лицам за услугу по поставке ТМЦ Обществу;
  7. — налоговые декларации представлены с нулевыми показателями
Читайте также:  Пп. 1 п. 1 ст. 333.40

Принимая судебные акты, суды двух инстанций также установили, что представленный в материалы дела счет-фактура от имени руководителя спорного контрагента согласно заключению эксперта подписан не директором., а иным не установленным лицом.

АС Западно- Сибирского округа поддержал позицию судов обеих инстанций.

Суды пришли к выводу о создании формального документооборота между сторонами, о недостоверности информации, содержащейся в представленных Обществом первичных документах, в своей совокупности не подтверждающих факт осуществления реальных хозяйственных операций налогоплательщика с заявленным им контрагентом, о совершении Обществом действий, направленных на необоснованное получение из бюджета налоговой выгоды, и обоснованно отказали в удовлетворении требований.

Постановление АС Волго-Вятского округа от 4 июня 2018 г. по делу N А79-5339/2017

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерном применении ИП налоговых вычетов по НДС. Не согласившись с этим ИП обратился в суд.

Арбитражный суд Чувашской Республики — Чувашии пришел к выводу о том, что у ИП отсутствовали реальные хозяйственные отношения. Первый арбитражный апелляционный суд согласился с выводом суда первой инстанции и оставил его решение без изменения.

  • Рассмотрев кассационную жалобу, Арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел правовых оснований для ее удовлетворения.
  • Исследовав и оценив представленные налоговым органом доказательства, суды пришли к выводу о том, что документы, представленные ИП в обоснование правомерности применения налоговых вычетов по НДС, содержат недостоверные сведения, не соответствуют требованиям действующего законодательства и не подтверждают реальность хозяйственных операций. Такими доказательствами послужили следующие факты:
  • — спорные контрагенты не находятся по месту регистрации;
  • — по повестке о вызове на допрос в инспекцию не явились;
  • — подавали налоговые декларации с минимальными суммами налогов;
  • — у контрагентов отсутствуют необходимые для осуществления реальной экономической деятельности материальные и трудовые ресурсы;
  • — согласно анализу расчетных счетов, спорные контрагенты не осуществляли расчеты за товар, аналогичный тому, который согласно представленным документам поставлялся ими ИП, не оплачивали аренду транспортных средств и помещений, транспортные услуги, не имели расходов, связанных с осуществлением хозяйственной деятельности и выплатой заработной платы;
  • — контрагенты перечисляют денежные средства одним и тем же лицам;
  • — основная часть денежных средств с расчетного счета спорных контрагентов направлена на пополнение счета и возврат денежных средств по договору займа учредителям.
  • * * *

И в заключение хочется обратить внимание на письмо ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)».

В письме ФНС России разъяснила, что при доказательстве умышленности совершения налогового правонарушения организация или ИП будут привлекаться к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ. Согласно этому пункту НК РФ размер штрафа будет составлять 40% от неуплаченных сумм.

Даже, если налоговые органы, проводившие проверку, в акте налоговой проверки квалифицировали действия организации или ИП в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может ужесточить меру налоговой ответственности и квалифицировать деяние налогоплательщика не по пункту 1 статьи 122, а по пункту 3 статьи 122 НК РФ.

Налоговая реконструкция и ст. 54.1 НК РФ: практика применения | «Правовест Аудит»

В резонансном деле «Кузбассконсервмолоко» суд кассационной инстанции встал на сторону бизнеса и подтвердил его право платить налог, исходя из действительных налоговых обязательств, даже если были нарушены положения ст. 54.1 НК РФ (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 02.07.2020 г. по делу № А27-17275/2019).

Положительная для налогоплательщика динамика видна и в позиции судов по другим делам. Такой подход возвращает налогоплательщику надежду на сохранение права на налоговую реконструкцию, не смотря на суровую позицию налоговых и финансовых органов. Поговорим об истории и перспективах развития этого важного для налогоплательщиков механизма.

Суть механизма налоговой реконструкции заключается в том, что при выявлении инспекцией искажений в учете налогоплательщиком хозяйственной операции, его налоговые обязательства определяются исходя из подлинного экономического содержания операции.

Иными словами, если налогоплательщик использовал схемы в целях уменьшения налога к уплате, заплатить он должен будет столько, сколько заплатил бы в такой ситуации добросовестный налогоплательщик.

Для определения действительной налоговой обязанности налогоплательщика инспекция использует расчетным метод, руководствуясь фактически совершенными операциями и их налоговыми последствиями.

Применение принципа налоговой реконструкции в делах, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды, одним из первых закрепил Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 г. № 53. Согласно п.

 7 Постановления «если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».

Впоследствии высшие суды продолжили развитие регулирования механизма. В п. 8 Постановления от 30.07.

2013 № 57 Пленум ВАС РФ подчеркнул обязанность налоговых органов определять суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

При этом суд подчеркнул, что такого подход применяется не только к ситуациям, когда у налогоплательщика нет соответствующих документов, но и если они признаны ненадлежащими.

В Постановлении от 03.07.

2012 по делу №А71-13079/2010 по делу ОАО «Камского завода железобетонных изделий и конструкций» Президиум ВАС РФ указал, что «при непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам».

Конституционный суд РФ в Определении от 04.07.

2017 № 1440-О также подчеркнул, что «признание налоговой выгоды необоснованной предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора». Аналогичный вывод сделал и Верховный суд РФ в Определении от 06.03.2018 по делу №А27-25564/2015 (АО «СУЭК-Кузбасс»).

Таким образом, назначение механизма налоговой реконструкции заключается в установлении действительных налоговых обязательств налогоплательщика, сформированных в соответствии с требованиями НК РФ (и соответственно, действительного размера недоимки).

Устоявшийся подход к определению недоимки налогоплательщика при выявлении получения им необоснованной налоговой выгоды дал трещину после введения в действие ст. 54.1 НК РФ.

Из пунктов 1, 2 данной статьи следует, что налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу/сумму налога в уплате при соблюдении следующих условий:

  • сведения о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика, об объектах налогообложения не искажены;
  • получение налоговой выгоды (неуплата (неполная уплата) налога, возврат налога не является основной целью сделки;
  • обязательство по сделке фактически исполнено лицом, являющимся стороной договора с налогоплательщиком.

Если хотя бы одно из условий налогоплательщик не соблюдает, он не вправе признать соответствующие расходы в целях налогообложения прибыли, вычет по НДС. При этом статья 54.1 НК РФ не содержит прямых норм о применении механизма налоговой реконструкции.

Это обстоятельство подтолкнуло ФНС России и Минфин России к формированию негативной для налогоплательщика позиции, исключающей применение данного механизма.

Первый негативный вывод сделала ФНС России в письме от 16.08.2017 №СА-4-7/16152@, указав, что «налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции».

В декабре 2019 этот вывод поддержал и развил Минфин России, противопоставив ст. 54.1 НК РФ положениям Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и отметив, что «положения статьи 54.1 не предусматривают возможность определения налоговых обязательств налогоплательщиков в случае злоупотребления ими своими правами расчетным путем» (письмо от 13.12.2019 № 01-03-11/97904).

Таким образом, текущая позиция ФНС России и Минфина России настаивает на том, что ст. 54.

1 НК РФ отменяет ранее сформированные судебные позиции, устанавливающие принцип налоговой реконструкции и дает право налоговому органу при установлении признаков необоснованной налоговой выгоды доначислять суммы налогов в полном объеме.

Иными словами, при обнаружении сделки, совершенной не тем лицом, которое указано в договоре или искажающей ее действительный экономический смысл, налоговый орган вправе доначислить налог на всю сумму сделки, без учета расходов, которые реально понесены налогоплательщиком.

Показательна при оценке такого подхода позиция, высказанная руководителем Управления досудебного урегулирования налоговых споров ФНС России А.Р. Якушевым в его интервью журналу «Налоговая политика и практика».

Он указал, что «если исходить из возможности применения налоговой реконструкции, то нарушится баланс частных и публичных интересов: налогоплательщики поймут, что ничем не рискуют, у них повышаются шансы пересчитать налоговые обязательства в меньшую сторону».

Читайте также:  Пересмотр в порядке надзора

Таким образом, подход финансового органа формирует еще одну цель статьи — наказание, установление дополнительной санкции для недобросовестных налогоплательщиков.

Для них исключается возможность определения действительного размера налоговых обязательств.

Такая позиция фактически нарушает установленный порядок исчисления налога на прибыль и НДС, поскольку сумма налога к уплате определяется, исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета реальных расходов.

Судебная практика после введения в действие ст. 54.1 НК РФ находится на стадии формирования.

Одним из первых судебных актов, в котором рассматривался вопрос налоговой реконструкции было решение суда Арбитражного суда Кемеровской области от 25.09.2019 по делу ООО «Кузбассконсервмолоко» (дело № А27-17275/2019).

Налогоплательщик оспаривал решение инспекции о доначислении ему НДС и налога на прибыль в общей сумме более 16 млн. руб.

Основанием для доначислений послужило установление инспекцией наличия в цепочке поставки товара от производителя к налогоплательщику фиктивных поставщиков, введенных исключительно с целью искусственного увеличения стоимости товара и, соответственно, расходов по налогу на прибыль.

Суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа о недобросовестных действиях налогоплательщика. Вместе с тем, суд отменил решение инспекции в части доначисления налога прибыль в сумме 11,2 млн. руб., применив принцип налоговой реконструкции и определив действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика.

В то же время уже апелляционный суд, рассматривая дело 14.01.2020, т.е. после появления отрицательного для налогоплательщиков письма Минфина России от 13.12.2019, отменил решение Арбитражного суда Кемеровской области и признал правомерным доначисление налогоплательщику сумм налога в полном объеме без применения правил налоговой реконструкции.

По мнению суда, положения ст. 54.1 НК РФ «не содержат установлений, вменяющих в обязанность налогового органа проведение реконструкции налоговых обязательств путем определения прав и обязанностей налогоплательщиков, допустивших искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственных операций, расчетным путем».

В тот же период Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области в решении от 21.01.2020 № А56-85058/2019 по делу ООО «Балтийская экспедиторская компания» пришел к аналогичному выводу, указав, что «в силу норм статьи 54.1 НК РФ нарушение положений данной статьи влечет за собой корректировку налоговых обязательств в полном объеме».

Таким образом, в данных делах суд применил жесткую позицию Минфина России.

Однако уже 02.07.2020 суд кассационной инстанции по указанному выше делу ООО «Кузбассконсервмолоко» отменил решение суда апелляционной инстанции и оставил в силе решение суда первой инстанции, тем самым восстановив справедливость и подтвердив правомерность применения налоговой реконструкции.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что «выявление искажений в сведениях о фактах хозяйственной деятельности предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

В рассматриваемом случае, — как если бы договоры были напрямую заключены с сельхозпроизводителями». В основу своей позиции суд положил следующие доводы:

  • полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль в ситуации, когда факты поступления товара налогоплательщику непосредственно от сельхозпроизводителя и последующего использования товара в производственной деятельности налогоплательщика налоговым органом в ходе проверки не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль. Обязательным условием для принятия к учету обществом расходов при исчислении налога на прибыль является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые влекут затраты налогоплательщика;
  • из статьи 54.1 НК РФ следует, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам. Однако данное обстоятельство не освобождает налоговые органы от обязанности проверить осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств;
  • позиция инспекции и суда первой инстанции приводит к тому, что налогоплательщик, не представивший налоговому органу на проверку никаких документов по совершенным сделкам, будет вправе рассчитывать на применение расчетного метода, то есть будет поставлен в лучшее положение по сравнению с налогоплательщиком, представившим документы, не соответствующие в полном объеме требованиям статьи 54.1 НК РФ, что не отвечает принципам справедливости и правовой определенности.

Второе указанное выше дело (ООО «Балтийская экспедиторская компания»), отрицательное решение по которому было принято по следам официальной позиции ФНС России, в настоящее время находится на рассмотрении суда апелляционной инстанции.

Важным судебным актом также является постановление Арбитражного суда Уральского округа от 23.01.2020 № А50-17644/2019, в котором суд поддержал компанию «Сива лес» в споре с налоговиками. В данном деле по результатам проверки инспекция доначислила компании 10,2 млн руб. налога на прибыль и НДС.

Налоговый орган указал на проведение налогоплательщиком закупок древесины через фирмы однодневки в целях обналичивания денег. При этом инспекция отказалась учитывать при расчете налога на прибыль реально понесенные предприятием расходы.

Суд подтвердил выводы инспекции о недобросовестных действиях налогоплательщика, однако указал на необходимость учесть при определении недоимки по налогу на прибыль действительно понесенные расходы. Суд подчеркнул, что в ст. 54.

1 НК РФ отсутствует «запрет на проведение так называемой „налоговой реконструкции“ налогового обязательства по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ». При этом суд сделал акцент на основополагающие принципы налогового законодательства (ст. 57 Конституции РФ и ст.

 3 НК РФ), устанавливающие правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным. В результате суд отправил дело на новое рассмотрение для определения реального размера налоговых обязательство налогоплательщика.

Похожий вывод содержится в решении от 27.01.2020 по делу ООО «Сибирская инжиниринговая торговая компания» №А27-14675/2019. Арбитражный суд Кемеровской области снова подтвердил обязанность налогового органа проводить налоговую реконструкцию и указал, что в предмет доказывания по делу входит вопрос о реальном размере расходов налогоплательщика, соответствующих учтенным им доходам.

Еще одно позитивное решение было принято сравнительно недавно. Арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 19.03.

2020 по делу №А56-50990/2019 также подчеркнул, что определение размера налоговых обязательств должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла и в ходе проверки инспекция должна определить реальный размер налоговых обязательств.

В частности, суд установил, что Общество не имело возможности собственными силами выполнить весь объем работ, сданных генподрядчику; однако налоговым органом полностью исключены расходы Общества по операциям со спорными контрагентами.

Подробно мы писали об этом деле в статье.

Таким образом, динамика развития судебных решений показывает, что суды, опираясь на базовые принципы налогообложения, приходят к выводу о необходимости применения налоговой реконструкции.

Позиция, которую заняли Минфин России и ФНС России приводит к нарушению экономической природы налога, поскольку в ситуации, когда не ставится под сомнение факт совершения операции и расходов на нее, сумма налога определяется исходя и полной суммы выручки.

При таком подходе нарушается основополагающий принцип налогообложения — налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Кроме того, налогоплательщики, которые вовсе не представили документы, подтверждающие расходы, оказываются в более выгодном положении, чем налогоплательщики, представившие документы «с изъяном».

В то же время положительная судебная динамика позволяет дать оптимистичный прогноз. На текущий момент налогоплательщикам удается отстоять право на налоговую реконструкцию своих обязательств в судах и в случае выявления налоговым органом нарушения положений ст. 54.1 НК РФ. Все больше судебных дел рассматриваются положительно для налогоплательщиков.

Положительную динамику подчеркивают и выводы Арбитражного суда Западно-Сибирского округа по делу ООО «Кузбассконсервмолоко», за исходом которого пристально следили и представители налогоплательщиков, и представители налогового органа.

Так, в рассмотрении данного дела принимала участие не только вынесшая рассматриваемое решение инспекция, но и представители ФНС России. Кардинальный поворот суда кассационной инстанции в сторону налогоплательщика по сути приводит к возврату к действующим ранее позициям высших судов.

Остается надеется, что и ФНС России учтет судебную практику и смягчит свои жесткие выводы.

Открытыми на настоящий момент остаются вопросы о возможности исследования судами новых доказательств, подтверждающих действительный размер налогового обязательства, не представленных в инспекцию; о возложении на суды обязанностей налогового органа в отношении исчисления действительной суммы налога или в необходимости инспекции провести проверку в ускоренные сроки.

Так, в частности в деле ООО «Кузбассконсервмолоко» суд фактически, чтобы определить действительный размер налоговых обязательств, убрал прослойку недобросовестных посредников и взял исходные цены сельхозпроизводителя. Однако пока нет ответа на вопрос, как поступят суды в ситуации отсутствия четкого документального подтверждения реальной (неискаженной) цены.

  • С учётом этих сложностей рекомендуем представлять документы, подтверждающие действительный размер вызывающих сомнение налоговых обязательств, уже на стадии возражений.
  • В любом случае, при возникновения спорной ситуации, налогоплательщику необходимо грамотно отстаивать в налоговом органе и суде право на налоговую реконструкцию обязательств, приводя обоснование действительной суммы обязательства и опираясь на формируемый судами положительный подход.
  • Налоговые юристы компании «Правовест Аудит» имеют значительный опыт успешного оспаривания налоговых претензий:
  • Мы готовы оказать юридическую поддержку при ведении налоговых споров, связанных с налоговыми претензиями.